林某，系某金属制品公司（集体性质）会计。1997年10月，林某在给某房地产开发公司开具销售发票时，因单位资金紧张，为达到给单位少缴税款的目的，擅自做主，采取重复填写多联发票的手段，在发票联如实填写所销货物的金额交给客户，存根联、记帐联另行开具比发票联金额少的金额，存根联应付税收人员检查，记帐联记帐纳税，共隐瞒收入19.9万元，使单位少缴税款3万元。

[分歧]对林某的行为应如何定性有两种不同的意见。第一种意见认为，林某的行为不构成偷税罪。单位偷税的主要法律特征有：一是犯罪的主观动机限于为单位谋取利益而偷税；二是犯罪是由单位决定的，即体现单位的意志，主要是由有权代表单位决策的董事长、经理、厂长等人决定。本案中，林某未经公司领导同意，擅自做主，采取开具首尾相异的发票隐瞒收入使单位少缴3万余元税款。但是这种结果的产生，不是单位意志的直接支配下实施的，所以本案不是单位偷税。林某作为公司的会计，不具有单位的决策权，其擅自做主，所产生的结果属超越职权的行为所致，他为单位少缴税款并未据为己有。在单位偷税罪不成立的前提下，不能对单位的主管人员和直接人员追究刑事责任。因此，本案属法律没有明文规定的行为，按照法定原则，对林某不应以偷税罪处罚，对金属制品公司应责令其补缴税款，按行政处罚处理。（见《公民刑事问题法律向导》102页，法律出版社1999年出版，陈正云等编著）。第二种意见认为本案是单位偷税。林某所在的金属公司构成偷税罪，林某作为直接责任人员也应以偷税罪处罚。单位犯罪是指单位的主管人员或直接责任人员在其职务范围内以单位名义为了单位利益而实施的犯罪行为。本案中林某作为公司会计，全权处理公司财务。明知开具相异发票隐瞒收入可以偷税，主观上有为单位偷税的故意，在客观上实施了开具首尾相异的发票隐瞒收入的行为，为单位偷税3万余元，符合单位偷税的特征，林某是造成金属制品公司偷税的直接责任人，根据刑法的规定，对金属制品公司和林某应以偷税罪处罚。（见《危害税收征管罪的认定与处理》39页，中国检察出版社1998年出版，丛书主编陈正云）。同一案例产生了两种迥异的观点，颇耐人深思。

[评析]探究该案如何定性，应该缕析以下几个焦点：

焦点之一：偷税罪是否可以由单位犯罪构成。

关于这点应该已是不容质疑。刑法211条已有明确规定：“单位犯本罪（即偷税罪）的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条（即201条）的规定处罚。”偷税罪可由单位犯罪构成不存有异议。

焦点之二：本案金属制品公司偷税罪是否为单位犯罪。

单位犯罪法律条文见诸于《刑法》第30条，但规定又显得过于笼统、简单，在刑法理论和司法实践中存有诸多问题，由此引发了司法理论界争议颇多。有论者指出单位犯罪要看犯意是否属于单位的意志，要看实施者是否以单位的名义，是否执行单位意志而实施的，是否执行单位职务而实施，非法利益是否为单位所有。也有论者指出成立单位犯罪须同时满足四个条件，具体包括：第一，必须是刑法分则条文规定单位可以成为犯罪主体，第二，必须是行为人以单位的名义实施，第三，必须是在单位意志支配下由单位内部人员或委托他人实施危害社会的行为，第四，必须是为了单位整体的利益。另有论者指出可以从四方面着手考量是否构成单位犯罪：第一，犯罪行为是否是由单位的内部成员以单位的名义实施的；第二，单位内部成员实施犯罪是否是按照单位法定代表人或者单位决策机构的意志进行的；第三，单位内部成员是否在执行单位委托的职务活动中实施犯罪行为；第四，单位内部成员是否是为了单位的利益实施犯罪行为。还有学者采用排除法，援引《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》中仅有三种情况规定为自然人犯罪：

（1）个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位而实施犯罪的，

（2）公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，

（3）盗用单位名义实施犯罪，违法所得由实施犯罪的个人私分的。除此三种非单位犯罪，即可统统予以认定为单位犯罪。

还有论者认为单位犯罪须具备三个要件：

一是犯罪主体中的单位须是依法设立的合法单位；

二是犯罪是属于单位的意志，关于单位的意志是指单位法定代表人、主要负责人、主管人员或其他责任人员的个人意志，由决策机关经过一定程序所形成的单位实施犯罪行为时所持的主观心态；

三是实施者是否以单位的名义实施。

相对而言，还有论者观点比较简要，只列举了两个要件：

其一犯罪是以单位名义实施的；

其二违法所得归单位所有。

单位犯罪不是抽象的，而是具体的，是由自然人具体实施而成的。综合上述观点，笔者认为单位犯罪不妨可以概述为：依法设立的单位内部人员，为了实现所在单位的非法利益，以其单位名义，实施的体现单位意志并且触犯了刑法分则规定有单位犯罪的严重违法行为。相比之下，认定单位偷税犯罪应当具备以下要件：第一，必须是由单位内部人员体现单位意志实施了偷税的行为，换言之，偷税行为必须是经集体研究决策，或是由其法定代表人及负责人决定，或是内部人员在履行单位职责时所具体实施，何为“单位内部人员”，是指某一单位的现职人员，包括正式人员或临时聘用人员，既可以是单位负责人员，也可以是一般工作人员；第二，必须是以单位的名义实施了偷税的行为，换言之，偷税行为是以单位名义实施的，而不是个人名义实施的。这里的“单位”必须是事实上真实存在的，而且从事正当合法经营活动；第三，必须是为了单位的整体利益，换言之，所实施的偷税行为产生的收益完全归单位所有。只要同时具备了上述三个条件，足以认定为单位偷税犯罪。再回到本案，林某系金属制品公司会计，为单位内部人员，开票、记帐、纳税等乃属履行单位赋予岗位职责，其工作性质与职能完全可代表公司行为。林某所开具的发票应为金属制品公司所领购，开具发票所销售单位应为金属制品公司，在帐上隐瞒收入19、9万元，以及欺骗税务机关申报纳税，无一不是以金属制品公司的名义，只不过借助于林某自身职务载体得以对外实施，并非林某超越职权。其采取填开首尾相异发票，隐瞒收入19、9万元，致使单位少缴税款3万余元，完全是出于为本单位谋取非法利益之主观故意，实现收益并未据为已有。持第一种意见认为林某的行为不构成偷税罪，主要是拘泥于林某擅自作主，“未经有权代表单位决策的领导同意”，“不是单位意志直接支配下实施的。”笔者理解，单位意志支配，并非完全需要由有权代表单位决策的董事长、经理、厂长等主要领导决定、同意、指挥及默许，因为林某系单位会计，全权处理单位财务，开票、记帐、申报纳税，完全是正常行使单位赋予应尽职责，无须经单位及领导的特别授权，已经充分体现单位之意志因素，实施了为单位偷税行为，仍是在其本职业务范围内，并没有脱离单位的整体意志。同理，出自于单位非法利益之故意，客观采取了运用单位赋予管理之责，以单位名义实施的收益完全归单位所有的偷税行为，实际中已与单位偷税行为完全融为一体，进而构成单位犯罪行为组成部分。

持第一种意见还囿于法无明文规定不为罪的思维。认为既然单位法人代表没有实施偷税行为，无法行使对单位偷税行为的处罚。假如此案，实施相同偷税行为的客观手段，实现相同的危害税收征管后果，处罚中因其一主体为单位而实施，而免除罪责，另一主体只因为纯粹的自然人，却要承担刑罚。诚然，罪刑法定是刑法的基本原则，但不可否定的，法律面前人人平等也同为刑法的基本原则而不可抹杀。事实上已有相关的司法判例对此做了最好的诠释。北京市第一中级人民法院审理判定的北京匡达制药厂法定代表人王璐林因没有证据证明具有决定、批准、授意、指挥企业人员不列或少列收从而偷税的行为，因而认定被告人王璐林无罪（偷税罪），被告单位北京匡达制药厂已构成偷税罪，（详见[2003]一中刑终字第455号判决书），此外还有著名影星刘晓庆涉税一案，尽管做为北京晓庆文化艺术公司的董事长、法定代表人刘晓庆收到了北京市朝阳区人民检察院的不起诉决定书，相应没有承担刑事责任，但是并未影响北京市朝阳区人民法院判定她麾下的北京晓庆文化艺术公司构成单位偷税罪，判处罚715万元，总经理靖军以偷税罪被依法判处有期徒刑3年。

焦点之三：林某是否应当承担偷税罪的刑事责任。

在本案金属制品公司构成单位偷税犯罪的前提，如何依法追究相关人员之刑事责任？刑法第31条规定：“单位犯罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。”对号入座，林某属于哪类人员呢？“直接负责的主管人员”刑法及相关司法解释均未作出具体规定，但司法实践普遍认为，直接负责的主管人员是指那些在单位具有一定的领导、决策权力，一般应包括单位的法定代表人、主要负责人、部门经理等人员，但上述单位的主管人员并非在任何情况下都要对单位犯罪承担刑事责任，只有当其在单位犯罪中起着组织、策划、指挥、授意的作用，所实施的行为与单位犯罪融为一体才能成为单位犯罪的直接负责的主管人员进而承担刑事责任。林某身份显属不是单位“直接负责的主管人员。”而何为“其他直接责任人员”呢？笔者结合司法实践，认定单位犯罪中的其他直接责任人员一般必须具备以下五个条件：第一，必须是列位于直接负责的主管人员之外，第二，必须是单位内部的工作人员，第三，必须参与实施了单位犯罪人员，第四，必须对所实施的单位故意犯罪是明知的，即明知自己实施的是法律所禁止的犯罪行为，第五，必须是单位犯实行过程中起重要作用的人员，即对单位犯罪的实行和完成起重要作用的骨干分子和积极分子。最高人民法院2001年4月印发的《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》指出：“其他直接责任人员，是在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用的人员，既可以是单位的经营管理人员，也可以是单位的职工，包括聘任、雇佣的人员。应当注意的是，在单位犯罪中，对于受单位领导指派或奉命而参与实施了一定犯罪行为的人员，一般不宜作为直接责任人员追究刑事责任。”应该肯定，这是最高人民法院就具体应用法律问题所制作的具有普遍司法效力的规范性文件，该文件完全可以作为我们办理包括涉税犯罪案件在内的单位犯罪如何认定和处罚的有益参考及借鉴。

林某作为金属制品公司会计，全权处理公司财务业务，明知其公司依法纳税义务，明知开首尾相异发票隐瞒收入可以偷税，明知这种手段为法律所禁止，仍积极实施，造成单位少缴税款3万余元的危害后果。在金属制品公司构成单位偷税犯罪的过程中，林某负有不可推卸的直接责任，以其他直接责任人员追究其刑事责任，是完全符合罪责自负的刑法原则的。

综上，笔者赞同第二种意见，即应对金属制品公司以犯单位偷税罪处罚，同时以其他直接责任人员追究林某偷税罪的刑事责任。

原标题：单位偷税犯罪探究

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