近年来，由于持续保持打击走私的高压态势，大规模的海上走私和以价格瞒骗为主的一般贸易渠道走私受到了有效遏制，传统的走私渠道受阻，走私活动开始向其他渠道转移，非法利用加工贸易保税制度进行伪报贸易性质走私具有隐蔽性强的特点，正逐渐成为当前走私犯罪的一条新主要渠道。然而理论上对伪报贸易性质走私犯罪的研究尚是一片空白，司法实践中对其也看法不一，为全面、准确地打击走私犯罪带来了极大的障碍。
珠海市某甲涂料有限公司（以下简称甲公司）由澳门人陈某和江西人刘某负责组建并经营，其法定代表人为澳门人蔡某。2004年4月至8月间，甲公司共向该市拱北海关申领了四本进料对口加工贸易手册。随后，在2004年5月至11月间，被告人刘某先后以甲公司或中山市某乙公司的名义与非进料对口加工贸易手册所要求的境外某丁公司等8家公司签订购买化工原料的合同，然后利用甲公司的进料对口加工贸易手册，将用来调配天那水的异氟尔酮、丙烯酸丁酯等各类化工原料免税报关进口，并将生产的天那水出口到进料对口加工贸易手册所要求的陈某在澳门设立的两家公司，甲公司还将免税进口的化工原料转运走共计354995公斤，下落不明。2004年11月20日，拱北海关下属横琴海关对甲公司以进料对口方式申报出口给陈某在澳门的公司的天那水48桶共计9120公斤进行抽样检查，发现实际货物大部分是水，与申报不符，遂对该批货物进行扣押。经商检部门鉴定，上述48桶商品为含有大量杂质的水的商品34桶，以甲苯为主的混合物的商品10桶，天那水4桶。案发后，被告人刘某伙同陈某等人试图通过关系疏通海关放行货物未果，即授意其他被告人销毁有关书证后潜逃。
经拱北海关关税部门核定，从2004年5月至11月，被告人刘某等人利用达运通公司的进料对口加工贸易手册免税进口各类用于调配天那水的化工原料共计898746公斤，偷逃税款人民币5575958．64元；从2004年5月至11月，被告人刘某等人，将甲公司免税进口的上述化工原料部分转运走354995公斤，下落不明，如果仅此部分构成走私罪即偷逃税款人民币1902857元。
关于本案的定性，第一种意见认为，不构成犯罪，理由是除被海关查获的那次之外，依法设立并申请到进料对口加工贸易手册的企业利用该手册将向该手册规定之外的境外企业进口手册规定的原料伪报为系向该手册规定的境外企业所进口而达到免税，但只要最后生产的天那水出口了，就没有给国家税收造成任何损失，并不构成走私罪，只不过是违反海关行政法规的行为。如果被海关查获的这次偷逃的税款达到人民币5万元，则仅该次行为构成走私普通货物罪。第二种意见认为，我国法律及司法实践中根本不存在伪报贸易性质走私，本案实际为后续走私犯罪行为。第三种意见认为，司法实践中虽存在伪报贸易性质走私，但只有司法解释中提及的不具备加工贸易手册的企业购买他人的加工贸易手册免税报关进口这一种情形，故本案不属于该情形。本案实际为后续走私犯罪行为，系企业擅自在镜内销售减免税的进口的境外原料，因此转运走原料的行为才构成走私罪，故偷逃税款人民币1902857．84元。第四种意见认为，在甲公司将非进料对口加工贸易手册所要求的境外某丁有限公司等8家公司购买的化工原料利用甲公司的进料对口加工贸易手册免税报关进口那瞬间全案即构成走私普通货物罪的既遂，应以认定此时危害结果已经发生完毕即偷逃税款人民币5575958．64元。实际上对本案的处理涉及到对发生在加工贸易尤其是进料对口贸易领域中的伪报贸易性质走私的正确认识与否。
一、伪报贸易性质走私的学理界定
走私犯罪是一种典型的行政犯，前提是违反海关行政法规且情节严重，其行为的犯罪性需要依赖于行政法律法规的规定去认识。对此，海关总署《走私犯罪侦查局关于如何认定伪报贸易性质问题的批复》（侦法[2000]171号）明确指出：“《刑法》条文中关于走私犯罪罪状的表述省略了对‘走私’的行为方式、特征的揭示，其原因在于走私罪系法定犯，构成走私犯罪的前提是违反海关行政法规即逃避海关监管，且情节严重的行为。关于逃避海关监管构成走私行为的表现形式，需要依据《海关法》以及相关的海关行政法规的规定予以认定。利用加工贸易手册伪报贸易性质，进行飞料走私，是当前走私犯罪活动中一种较为惯用的表现手法，应当予以严厉打击。”该批复首次提出了伪报贸易性质走私。此前，“伪报”仅仅是《中华人民共和国海关法行政处罚实施细则》规定的一种走私行为，但传统意义多指以一般贸易进出口时不真实地申报货物的价格、品名。⑴《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件中适用法律若干问题的意见》第九条规定利用购买的加工贸易登记手册、特定减免税批文等涉税单证进口货物，实质是将一般贸易货物伪报为加工贸易保税货物或者特定减免税货物进口，以达到偷逃应缴税款的目的，应当适用刑法第153条以走私普通货物罪定罪处罚。司法实践中将利用购买的加工贸易登记手册、特定减免税批文等涉税单证进口货物的行为称为伪报贸易性质（又称伪报贸易方式）走私，为论述方便，以下皆称为伪报贸易性质走私。那么伪报贸易性质走私是否仅限于上述行为呢?从字面意思理解，伪报贸易性质就是通过将本应以某种贸易性质报关进口的货物，虚假地报为其他种贸易性质进口的行为，因此只要以上述方式报关进口的行为，都可以称之为伪报贸易性质，不以偷逃关税等税款为目的。而走私是指非法运送物品进出国境以逃避关税或官方限制的行为。因此，伪报贸易性质走私既要求有具有伪报贸易性质，又要求逃避关税或官方限制，而就我国实际情况而言，刑法第151条、第152条、第347条规定已分别就武器、弹药、核材料、假币、文物、贵重金属、珍贵动物及其制品、珍稀植物及其制品、淫秽物品、废物进出国境规定了相应走私罪名加以限制，剩下的就只不过是上述物品之外的普通货物、物品了，而普通货物、物品可以进出国境，因为不存在限制进出境的问题，但要构成走私的，则必须以偷逃关税等税款为目的。综上，笔者认为，法律意义上的伪报贸易性质走私是指将实际贸易方式伪报成其他贸易方式，以利用国家的税收优惠制度，达到偷逃应缴税款的目的行为，常见的有假借暂时进口货物和将一般贸易进口货物，以特定减免税货物申报进口两种表现形式。司法解释仅将利用购买的加工贸易登记手册、特定减免税批文等涉税单证进口货物的这种伪报贸易性质走私列为刑事制裁的对象，那么对于其他种类的伪报贸易性质走私是否应当作为刑事制裁的对象来看待呢?司法解释没有明确。从文字表述上看，司法解释之所以将上述伪报贸易性质走私列为刑事制裁的对象，是因为其实质是将一般贸易货物伪报为加工贸易保税货物或者特定减免税货物进口，以达到偷逃应缴税款的目的，而所有的法律意义上伪报贸易性质走私的实质都是将一般贸易货物伪报为加工贸易保税货物或者特定减免税货物进口，以达到偷逃应缴税款的目的，因此，只要该行为违反海关法规，逃避海关监管，偷逃税额较大的，均应作为刑事制裁的对象。
二、伪报贸易性质走私入罪的司法认定
认定一种行为是否构成犯罪，构成何种罪，惟一依据就是该行为是否符合我国刑法关于某个罪的犯罪构成，这是罪刑法定原则对定罪提出的最直接的要求。对于伪报贸易性质走私也不例外。伪报贸易性质走私人罪实际上也就成了伪报贸易性质走私是否构成刑法第153条规定的走私普通货物罪的问题，从该罪的犯罪构成理论来看，其在主体、客体及主观方面都没有特别要求，关键在于其客观方面，要求必须违反海关法规，逃避海关监管，偷逃应缴税额较大。
第一，假借暂时进口货物来实现走私。所谓暂时进出口货物是在我国境内展示、表演，使用后复运出境的货物，并不批准留在我国境内长期使用。为促进在我国境内进行演出、比赛、施工、学术交流、推销产品等经济贸易、文化交流活动。《海关法》规定对此用途而进口的货物可予以暂时减免关税待遇。其条件是减免税待遇仅适用于在六个月内复运出境的暂时进出口货物，对于在特殊情况下，超过六个月的，除须经海关批准延期外，海关还自第七个月起按月征收关税。行为人将本应一般贸易方式进口的货物，假借（即伪报为）暂时进口货物，以便减免税，其实质是将一般贸易货物伪报为加工贸易保税货物或者特定减免税货物进口，以达到偷逃应缴税款的目的，违反了海关关于暂时进口货物管理的相关法规，逃避海关监管，一旦偷逃应缴税额较大，以走私普通货物罪定罪处罚。
第二，行为人将一般贸易进口货物，以特定减免税货物申报进口，从而偷逃应缴税款。其中利用购买的加工贸易登记手册、特定减免税批文等涉税单证进口货物，偷逃税额较大的在司法实践中获得了构成伪报贸易性质的走私普通货物罪的一致认识。⑴不具有减免税进口资格的主体以及具有减免税进口资格虽然申请了加工贸易登记手册、特定减免税单证，却不按规定使用加工贸易登记手册、特定减免税单证的，均只能以一般贸易的方式从境外进口。如果不具有减免税进口资格的主体利用伪造的加工贸易登记手册、特定减免税单证或冒用、借用他人的加工贸易登记手册、特定减免税单证，以及具有减免税进口资格的主体虽然申请了加工贸易登记手册、特定减免税单证，却不按规定使用上述手册、单证，其进口的货物被减免税的，是否构成伪报贸易性质的走私普通货物罪呢?最高人民法院、最高人民检察院、海关总署《办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》没有提及。我们认为上述行为违反了最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于《办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》第九条及海关相关法规关于加工贸易登记手册、特定减免税批文只能由特定企业使用的规定，⑶其实质仍然是将一般贸易货物伪报为加工贸易保税货物或者特定减免税货物进口，逃避海关监管，以达到偷逃应缴税款的目的，一旦偷逃税额较大的，应构成伪报贸易性质的走私普通货物罪。
根据上面的分析可知，行为人将一般贸易货物伪报成暂时进口货物或者特定减免税货物进口的行为即为伪报贸易性质走私，均违反了海关法规，逃避海关监管，一旦偷逃税额较大，无论货物、物品是否在境内销售，均构成伪报贸易性质的走私普通货物罪。因此我们建议将来的司法解释对上述所有行为中偷逃税额较大的，应一并认定为伪报贸易性质的走私普通货物罪。同时，我们也认为，对于将来可能出现的其他表现形式的伪报贸易性质走私，只要是违反了海关法规，逃避海关监管，一旦偷逃税额较大，均构成伪报贸易性质的走私普通货物罪。其中偷逃税额较大，根据我国刑法第153条及相关的规定偷逃应缴税额个人在5万元，单位在25万元的才能构成犯罪。因此从伪报贸易性质走私行为的性质来看，只有造成逃避应缴税额达到上述标准才能构成犯罪，否则，既便当事人实施了伪报贸易性质走私的行为，由于没有达到一定标准，也只能构成走私行为，受行政处罚，而不应受到刑事制裁。这就意味着本罪应属于结果犯。司法实践中有人认为此类走私罪在通关成功时即构成既遂，其危害结果也在那一瞬间产生完毕，因此，应按此时计算偷逃关税额。但该主张在司法实践中有时会遇到困惑。如东莞全保公司是个体工商户，代理销售台湾全保公司的胶水，负责人是林某。辰森公司、建龙公司等20多家企业均是东莞市的外资加工贸易企业，用海关备案合同免税进口胶水、木材或皮料等原料，加工生产家具或皮具，成品全部复运出境。2002年，林某与这些企业协商，由他联系将台湾全保公司生产的胶水进口到境内，进口时由这些企业用海关备案合同报关，进口后的胶水由他储存于他自己的仓库，然后这些企业根据提供合同的指标数陆续向他购买胶水，用于加工成品出口。2002年1月至12月，林某共用上述方式进口胶水740877公斤，又分别根据合同指标数销售给辰森公司等20多家企业。海关缉私部门在起诉意见书中将林某的行为认定为伪报贸易性质的走私行为，并认定其偷逃税款280多万元，认定辰森公司等企业的行为属于为林某走私提供帮助，各帮助林某偷逃了应缴税款110多万元、几十万元不等，相应认定这些企业走私，偷逃应缴税款110多万元、几十万元不等。另外，海关缉私部门视辰森公司、建龙公司等企业向林某购买胶水的行为均是在国内购料的行为。海关缉私部门做出上述认定的理由是：林某作为一个体工商户，不具有用海关备案合同免税进口胶水的资格，却在报关进口时，将所有权属于自己的货物，以辰森公司等加工贸易企业的海关备案合同手册免税进口，是将本应以一般贸易征税进口的货物伪报为辰森公司等加工贸易企业合同项下的保税货物进口，在进口通关成功时即逃脱了国家本应对其征收的税款，应认定其行为偷逃了国家税款，构成伪报贸易性质的走私普通货物罪。而辰森公司等企业与林某通谋，将自己保税合同指标提供给他人进口并协助报关，是与走私犯罪分子通谋并提供帮助的行为，根据刑法第一百五十六条，应该以走私普通货物罪的共犯论处。但是有人认为该案中虽然货物在进口时是用这批加工贸易企业的合同手册报关的，并且由于在进口时这些货物尚未完成交付，所有权仍属于林某，但是由于林某主观上认识到，所进口的货物是要销售给向其提供保税合同报关的企业，用于加工成品复运出境，而不是用于在国内市场销售，客观上他也将这些货物基本按合同指标数交付给了保税企业使用，所以，尽管这一行为在具体操作上违反了海关监管规定，但由于以加工贸易企业的合同报关的货物，最终回到这些加工贸易企业，接着被用于加工出口，所以从整个过程来看，林某的行为并没有导致国家税款的流失即没有偷逃税款，林某的行为不构成犯罪，只不过是行政违法行为。⑷
对于上述对立的结论，笔者认为应当从走私行为的危害结果产生的全过程来考察是否偷逃税款，而不应当一概按照进口通关环节来认定是否偷逃关税，所以同意后者的观点。对于将一般贸易货物伪报成特定减免税货物进口后不再加工产品复出口的和将一般贸易货物伪报成暂时进口货物的情形，进口通关环节结束即整个走私行为结束，此时现实的危害结果一并发生，应按此环节计算危害结果的大小即偷逃税额；但对于将一般贸易货物伪报成特定减免税货物进口后又加工产品复出口的情形，按上述方式认定，有时会出现上述困惑，因为虽然进口通关环节结束即整个走私行为结束，现实的危害结果有的已产生完毕，有的却尚未发生完毕，其大小要根据利用进口原料加工出来产品全部或部分复出口的情况确定。具体分析如下：对于不具有减免税进口资格的主体利用购买、伪造的加工贸易登记手册、特定减免税单证或冒用、借用他人的加工贸易登记手册、特定减免税单证进口货物，以及具有减免税进口资格的主体虽然申请了加工贸易登记手册、特定减免税单证，却不按规定使用上述手册、单证，其进口的货物被减免税的，货物进口通关其目的即达到，如果其不再有其他掩盖行为的，此时其危害结果即产生完毕，应以此时计算偷逃税额。但这样的走私极易被侦破，因此，他们通常会采取产品假复出口、假结转或者利用虚假单证等掩盖方式骗取海关核销，对于采用假结转或者利用虚假单证或不含任何进口原料加工出来的产品假复出口等方式骗取海关核销的，其现实的危害结果也是在进口通关环节结束即产生完毕；而对于上述主体将全部或部分进口原料加工出来的产品复出口的，其危害结果的大小要等到上述产品复出口后才能确定。至于有人认为上述主体将全部进口原料加工出来的产品复出口的，没有产生任何现实的危害结果，而上述主体将部分进口原料加工出来的产品复出口的，现实危害结果的大小就应当减去上述已复出口部分所“偷逃”的税款，我们认为该说法不完全正确。我国现行加工贸易政策采取的是保税制度，⑸以全额保税制度为例，境外货物如果以一般贸易方式报关进口，企业应当向国家缴纳反倾销税、普通关税、17％的增值税、消费税，如果以加工贸易方式全额保税报关进口，境外货物就享受全部免征上述反倾销税、普通关税、17%的增值税、消费税；境外货物以一般贸易方式进口后经国内正常生产并以一般贸易方式将制成品复出口，国家应当退还企业13%的增值税和消费税，其它税收包括反倾销税、普通关税、4%的增值税不予退还；如果企业使用欺骗手段将以一般贸易方式进口后加工的成品以进料对口加工贸易手册复出口，海关在其出口通关时发现的，应当禁止其复出口，因为该成品不具备使用上述手册出口的条件，如果海关在出口通关时没发现，误以为企业正常使用上述手册，国家也就不会退回企业13%的增值税和消费税，这样企业就损失了上述国家应当退回的13%的增值税和消费税，从利润的角度看，这样的操作模式企业在正常情况下是不会采用的；如果企业将本应以一般贸易方式报关进口的原料伪报成以加工贸易方式进口，企业就偷逃了必须向国家缴纳的反倾销税、普通关税、17%的增值税、消费税，企业再将上述原料正常加工后以加工贸易方式复出口，国家不退回企业本应以一般贸易方式复出口可得到的13%的增值税和消费税，二者之差即为国家的最终损失即反倾销税、普通关税、4%的增值税，当然，如果企业将上述成品以一般贸易方式复出口，其就可得到国家退回的13%的增值税和消费税，此时其偷逃税额刚好就是其以一般贸易方式报关进口原料所必须向国家缴纳的反倾销税、普通关税、17%的增值税、消费税，该偷逃税额刚好与其没有采用成品复出口这一掩盖行为前一样，但这样做的风险比后者更大，无异于自投罗网。因此，危害结果的大小即偷逃税额应当根据上述标准计算。
伪报贸易性质走私人罪的客观方面还存在与后续走私的区别。后续走私不是一个独立的罪名，而是走私普通货物罪中的一种特殊方式，所谓后续走私，是指刑法第154条规定的两种行为，即（1）未经海关许可并且未补缴应缴税额，擅自将批准进口的来料加工、来件装配、补偿贸易的原材料、零件、制成品、设备等保税货物，在境内销售牟利的；（2）未经海关许可并且未补缴应缴税额，擅自将特定减税、免税进口的货物、物品，在境内销售牟利的。与典型的走私行为，即通关走私、绕关走私一样，后续走私对国家的对外贸易管制同样具有极大的破坏作用，应当受到刑法的调控。虽然伪报贸易性质也多发于将一般贸易伪报成减免税和保税贸易货物的情况，这点与走私普通货物罪中的后续走私有相似的地方，但是二者不同的是在申报通关环节前者是采用伪报、瞒报等欺骗手段逃避海关监管，而后者是通过合法的手段将保税和特定减免税货物正常进口，在这个环节上没有逃避海关的故意。再者，伪报贸易性质的犯罪常常是通过伪报、变造的海关证明和有关的单证来实现犯罪的，而走私普通货物中的后续走私一般是合法取得海关有关单位的批准文件，只是后期未经海关许可和补缴关税而擅自出售保税货物和减免税货物。第三，后续走私要求主体上是经营保税业务的企业法人单位，或与其他当事人相互勾结共同走私，而伪报贸易性质的走私犯罪的主体是任意主体。⑹
三、进料对口加工贸易中一类特殊的伪报贸易性质走私入罪的司法认定
文首案例涉及加工贸易中的进料对口加工方式，即境内相关加工企业只有对向进料对口加工贸易手册上所规定的境外供货商购买手册所规定的化工原料，且产品必须复出口到该制成品的原料境外提供商，才能按国家有关规定在进口时减免关税、增值税等即保税。⑺该案中珠海市某甲公司虽然合法拥有进料对口贸易手册，且加工后的成品也复出口到了进料加工贸易手册所规定的境外原料提供商，但原料却非购自进料对口加工贸易手册上所规定的境外供货商，其行为违反了最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于《办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》第九条及海关相关法规关于加工贸易登记手册、特定减免税批文只能由特定企业使用的规定，根据前面的分析，其行为构成伪报贸易性质的走私，且国家最终损失了反倾销税、普通关税、4%的增值税，即偷逃税额应按上述标准计算，而非本案中第四种意见所主张的通关进口环节即发生的偷逃税款人民币5575958．64元。关于本案被告人的行为是否构成走私普通货物罪中的后续走私。该案的现有证据证实有大部分进口原料被拉离某甲公司仓库，下落不明，但这并不意味着该部分原料被内销了，因为走私普通货物罪为结果犯，要较大偷逃税额才能定罪，为确定偷逃数额就一定要找到下家客户印证才能认定内销数量。这就决定了本案不可能以后续走私定性。
综上所述，第一种意见认为除被海关查获的这次外，甲公司的行为没有造成国家关税及增值税等损失；第二种意见认为无视我国法律、司法解释规定及实践中已有案件被定性为伪报贸易性质走私的客观存在；第三种意见将伪报贸易性质走私狭隘的理解为只有不具备拥有进料对口加工贸易手册的企业借用或购买他人的进料对口加工贸易手册免税报关进口这一种情形，且与第二种意见一样，混淆了伪报贸易性质走私与后续走私的界限；第四种意见虽然认识到了本案的行为已经造成了国家关税和增值税等的损失，但没有考察危害结果产生的全过程，故上述意见均不正确。
【作者介绍】广东省珠海市中级人民法院法官。
注释与参考文献
⑴宋利红：《走私犯罪侦查研究综述》，《山东警察学院学报》2006年第3期。
⑵参见最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于印发《办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》第九条。
⑶最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于印发《办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》第九条规定：“加工贸易登记手册、特定减免税批文等涉税单证是海关根据国家法律法规以及有关政策性规定，给予特定企业用于保税货物经营管理和减免税优惠待遇的凭证。”《中华人民共和国海关对加工贸易货物监管办法》第十三条规定：“经海关审核，单证齐全有效，并且符合本办法第十条至第十二条规定的，海关应当自接受企业备案申请之日起5个工作日内予以备案，并核发加工贸易手册。”
⑷冯先美：《走私普通货物罪与保税物的监管——对一类加工贸易走私案件的思考》，[2007-08-10]http：//www．dsb．sd．gov．cn/l_luntan/79．htm。
⑸我国保税制度分为全额保税、定额保税、按出口加工增值征税（比照保税加工管理）三部分。
⑹陈磊：《商业瞒骗走私犯罪刑法规制研究》，2005年4月博士毕业论文。
⑺冯雷：《从贸易方式走向与国际经济融和——中国加工贸易管理模式探析》，《国际贸易》2002年第3期。
原标题：伪报贸易性质走私犯罪研究
来源：法律信息网
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